LA ESTIMACIÓN INDIRECTA. (I) REQUISITOS PARA SU APLICACIÓN.
El artículo 53 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) establece que el método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
De la lectura del precepto citado se desprende que, para que la Administración pueda aplicar el referido régimen subsidiario de determinación de la base del impuesto, obligatoriamente, ha de darse alguno de los supuestos contemplados por la norma y, además, la Administración ha de ser incapaz de obtener la información necesaria por cualquier otro método. Siendo lo anterior un hecho cierto, pasaremos a analizar cada uno de los supuestos de aplicación contemplados por la Ley.
a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
En este caso, la Administración tributaria podrá aplicar el citado régimen cuando el contribuyente no haya presentado la correspondiente declaración o, cuando habiéndola presentado, aquella contenga tal cantidad de errores o inexactitudes que hagan imposible la labor inspectora. Por tanto, en caso de encontrarnos bajo este supuesto, habrá que analizar si los errores e inexactitudes son de la suficiente envergadura como para aplicar este método subsidiario.
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
Estaríamos en presencia de este supuesto de hecho cuando el contribuyente se negase a aportar la documentación requerida por los órganos tributarios y siempre y cuando dicha documentación no pueda ser obtenida por aquellos a través de otros medios. En este apartado debemos tener en cuenta lo regulado por el artículo 203.1 LGT, el cual recoge los motivos por los que se entiende que se han producido dichos incumplimientos.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
El artículo 193.4 del Real Decreto 1065/2007, Reglamento general de actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria, afirma que se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:
a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.
b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.
c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.
d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.
e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 LGT que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.
En este apartado, y sobre todo en lo referido a las tres últimas letras del mismo, nos encontramos con el inconveniente de que la Ley ni el Reglamento definen claramente los límites de los respectivos incumplimientos, ya que se limitan a establecer criterios generales susceptibles de múltiples valoraciones, tales como inexactitudes que oculten o dificulten, o determinarse con exactitud, pero sin definir qué porcentaje o cuantía son necesarios para entender incumplidos los mencionados requisitos.
d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
En este último apartado, se posibilita la aplicación del método de estimación indirecta cuando el contribuyente no disponga, por cualquier motivo, de los libros y registros contables, o de los justificantes de las operaciones realizadas. Volvemos a encontrarnos aquí con el problema de que no sabemos a qué libros y/o justificantes se refiere la norma citada.
De un primer análisis de la normativa aplicable, y que iremos completando en próximas entregas, podemos observar que la norma no fija criterios claros y precisos por los cuales se posibilite a las autoridades tributarias la aplicación del método de estimación indirecta, sino que, por el contrario, se hace referencia a motivos genéricos, susceptibles de múltiples valoraciones y que obligarán a analizar las circunstancias particulares que se produzcan en cada caso concreto.
Ignacio Rodríguez Domínguez
Abogado – Asesor Fiscal
